Wybrane aspekty podatkowe zbycia prywatnych nieruchomości w Niemczech (private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken)

Zysk ze sprzedaży prywatnej nieruchomości w Niemczech (w szczególności niezabudowanej działki, domu, mieszkania własnościowego oraz prawa zabudowy nabytego w drodze dziedziczenia) podlega co do zasady opodatkowaniu, jeżeli pomiędzy nabyciem a sprzedażą upłynęło nie więcej niż 10 lat (w języku niemieckim tzw. okres spekulacji – Spekulationsfrist). Obowiązek opodatkowania wynika z § 23 ust. 1 zd. 1 nr 1 EStG (niemiecka ustawa o podatku dochodowym dla osób fizycznych).

Przy obliczaniu okresu spekulacji decydujące znaczenie ma data zawarcia umowy kupna w momencie nabycia oraz w momencie sprzedaży nieruchomości. W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej zysk ze sprzedaży podlega opodatkowaniu, jeżeli działka została nabyta i sprzedana w okresie dziesięciu lat; zakończenie prac budowlanych nie ma znaczenia. W przypadku sprzedaży nieruchomości otrzymanej w darowiźnie lub spadku okres dziesięciu lat oblicza się od momentu nabycia nieruchomości przez poprzedniego właściciela.

Nabycie to odpłatne nabycie nieruchomości od osoby trzeciej w formie gotówkowej lub w ramach transakcji zamiany nieruchomości. Zbycie to przeniesienie nabytej nieruchomości na osobę trzecią za wynagrodzeniem, w ramach transakcji sprzedaży lub transakcji zamiany nieruchomości.

Wywłaszczenie nie jest traktowane jako prywatna transakcja sprzedaży w rozumieniu § 23 EStG i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. Odmiennie oceniana jest jednak sprzedaż w drodze licytacji komorniczej.

Wniesienie prywatnie nabytej nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa w okresie spekulacji nie stanowi zbycia tej nieruchomości. Jednak późniejsza sprzedaż z majątku przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu również na poziomie prywatnym, jeżeli nieruchomość zostanie zbyta jeszcze w okresie spekulacji. Za zbycie uznaje się natomiast zawsze tzw. ukryty aport do spółki kapitałowej.

Warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest to, że nieruchomość w okresie między nabyciem a zbyciem nie była wykorzystywana wyłącznie do własnych celów mieszkaniowych lub nie była wykorzystywana do własnych celów mieszkaniowych w roku zbycia oraz w dwóch poprzednich latach kalendarzowych. Typowym przykładem transakcji podlegającej opodatkowaniu jest sprzedaż wynajmowanego mieszkania w okresie spekulacji.

Tylko w wyżej wymienionych przypadkach, gdy budynek, mieszkanie lub część budynku były przed sprzedażą wykorzystywane na własne cele mieszkaniowe (zamieszkiwane samodzielnie lub pozostawione nieodpłatnie dziecku, na które przysługiwało między innymi prawo do zasiłku rodzinnego/zasiłku dla dzieci), zysk ze zbycia takiej nieruchomości jest wolny od podatku. Jeżeli nieruchomość jest tylko częściowo wykorzystywana do własnych celów mieszkaniowych, zysk ze zbycia jest również tylko częściowo wolny od podatku. Niewystarczające jest natomiast jedynie sporadyczne użytkowanie, np. w związku z prowadzeniem prac budowlanych lub renowacyjnych.

Przykład: W 2014 roku zakupiłeś dom dwurodzinny, a następnie wynająłeś jedno z dwóch mieszkań, które posiadają jednakowy metraż. Z drugiego lokalu korzystałeś sam. Jeśli w 2015 roku się wyprowadziłeś i sprzedałeś cały dom, tylko połowa zysku podlega opodatkowaniu.

W przypadku długookresowego posiadania mieszkania lub domu, zysk ze zbycia zwolniony jest od opodatkowania tylko wtedy, gdy nieruchomość była wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe w roku dokonania sprzedaży oraz w dwóch poprzednich latach kalendarzowych w sposób ciągły, który może być również krótszy niż 36 miesięcy.

Przykładowo, w 2008 roku kupiłeś mieszkanie własnościowe, a następnie je wynająłeś. Gdy jesienią 2013 r. najemca się wyprowadził, w grudniu 2013 r. sam zamieszkałeś w tym mieszkaniu. W styczniu 2015 r. podjąłeś decyzję o wyprowadzce i w tym samym miesiącu sprzedałeś lokal. Tym samym w roku sprzedaży (2015) oraz w dwóch poprzednich latach (2014 i 2013) wykorzystywałeś mieszkanie na własne cele mieszkaniowe. Mimo że było to łącznie tylko 14 miesięcy, zysk ze sprzedaży jest wolny od podatku.

Jeśli nieruchomość była w posiadaniu przez krótszy okres niż wspomniane trzy lata kalendarzowe, aby zysk pozostał wolny od podatku, lokal musi być wykorzystywany nieprzerwanie na własne cele mieszkaniowe w okresie od dnia nabycia do dnia sprzedaży. Dodatkowo mieszkanie mogło stać puste bez zamiaru wynajmu przez krótki czas pomiędzy nabyciem a przed planowanym wprowadzeniem się, jak również w okresie po zamieszkaniu przez właściciela a przed planowaną sprzedażą.

Zysk lub strata ze sprzedaży nieruchomości obliczany jest w następujący sposób: (§ 23 ust. 3 EStG):

Cena sprzedaży nieruchomości:

• minus koszty nabycia nieruchomości (w tym koszty dodatkowe)
• minus późniejsze koszty związane z powstawaniem nowych obiektów
• minus koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości

= zysk/strata ze sprzedaży nieruchomości

• minus udział w części nieruchomości wykorzystywanej na własne cele mieszkaniowe
• plus ewentualne odpisy amortyzacyjne

= zysk/strata podlegające opodatkowaniu

Zysk ze sprzedaży podwyższa się, a stratę pomniejsza się o odpisy amortyzacyjne uwzględnione przed sprzedażą nieruchomości w ramach opodatkowania dochodu z wynajmu nieruchomości.

Do kosztów związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty ogłoszeń o sprzedaży, opłaty agenta nieruchomości, opłaty notarialne, opłaty za księgi wieczyste, koszty telefonów, koszty podróży, koszty eksmisji, karę za wcześniejsze rozwiązanie umowy, odsetki od zadłużenia za okres, w którym lokal stał pusty, koszty remontu po zakończeniu użytkowania.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, która jest tylko częściowo zajmowana przez właściciela, przychody ze sprzedaży oraz koszty nabycia lub budowy należy podzielić pomiędzy część budynku zamieszkaną przez właściciela i część wykorzystywaną na inne cele. Decydujący dla podziału jest stosunek powierzchni użytkowej części budynku wykorzystywanej do innych celów do powierzchni użytkowej całego budynku, chyba że podział według stosunku powierzchni użytkowej prowadzi do nieracjonalnego wyniku. Przykładowo, jeżeli mieszkania są różnie wyposażone (np. mieszkanie zajmowane przez właściciela jest lepiej wyposażone niż mieszkanie wynajmowane), to mieszkaniu gorzej wyposażonemu można przypisać niższy udział w cenie sprzedaży.

Straty z transakcji sprzedaży prywatnej nieruchomości mogą zostać skompensowane tylko do wysokości zysku, jaki podatnik osiągnął w tym samym roku kalendarzowym z innych prywatnych transakcji sprzedaży; nie mogą one być odliczane zgodnie z § 10d EStG. Podatnik może przenieść pozostałą stratę na bezpośrednio poprzedzający podatkowy okres rozliczeniowy lub na przyszłe okresy rozliczeniowe zgodnie z § 10d EStG. Kompensata jest jednak dopuszczalna wyłącznie z zyskami z prywatnych transakcji sprzedaży.

Należy również zwrócić uwagę na tzw. komercyjny handel nieruchomościami (gewerblicher Grundstückhandel): W przypadku sprzedaży w ciągu pięciu lat co najmniej czterech nieruchomości sprzedający jest pod pewnymi warunkami uznawany za podmiot handlujący nieruchomościami i z mocą wsteczną osiąga dochód z działalności gospodarczej podlegający również opodatkowaniu podatkiem od działalności gospodarczej.